Alcance
Esta
Norma Internacional de Auditoría (NÍA) trata de las responsabilidades que tiene
el auditor con respecto al fraude en la auditoría de estados financieros. En
concreto, desarrolla el modo de aplicar la NÍA 3151 y la NÍA 3302 en relación
con los riesgos de incorrección material debida a fraude.
Características del fraude
Las
incorrecciones en los estados financieros pueden deberse a fraude o error. El
factor que distingue el fraude del error es que la acción subyacente que da
lugar a la incorrección de los estados financieros sea o no intencionada.
Aunque
“fraude” es un concepto jurídico amplio, a los efectos de las NÍA al auditor le
concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los estados
financieros. Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones
intencionadas: las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta
y las debidas a una apropiación indebida de activos. Aunque el auditor puede
tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de fraude,
el auditor no determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un
punto de vista legal. (Ref.: Apartado A1-A6)
Responsabilidad en relación con la
prevención y detección del fraude
Los
responsables del gobierno de la entidad y la dirección son los principales
responsables de la prevención y detección del fraude. Es importante que la
dirección, supervisada por los responsables del gobierno de la entidad, ponga
gran énfasis en la prevención del fraude, lo que puede reducir las
oportunidades de que éste se produzca, así como en la disuasión de dicho
fraude, lo que puede persuadir a las personas de no cometer fraude debido a la
probabilidad de que se detecte y se sancione. Esto implica el compromiso de
crear una cultura de honestidad y comportamiento ético, que puede reforzarse
mediante una supervisión activa por parte de los responsables del gobierno de
la entidad. La supervisión por los responsables del gobierno de la entidad
incluye prever la posibilidad de elusión de los controles o de que existan otro
tipo de influencias inadecuadas sobre el proceso de información financiera,
tales como intentos de la dirección de manipular los resultados con el fin de
influir en la percepción que de ellos y de la rentabilidad de la empresa tengan
los analistas.
Responsabilidad del auditor
El
auditor que realiza una auditoría de conformidad con las NÍA es responsable de
la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros
considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a
fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un
riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales
en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y
ejecutado adecuadamente de conformidad con las NÍA.
Por
otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte una incorrección material
debida a fraude cometido por la dirección es mayor que en el caso de fraude
cometido por empleados, porque la dirección normalmente ocupa una posición que
le permite, directa o indirectamente, manipular los registros contables,
proporcionar información financiera fraudulenta o eludir los procedimientos de
control diseñados para prevenir que otros empleados cometan fraudes de ese
tipo.
En
el proceso de obtención de una seguridad razonable, el auditor es responsable
de mantener una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría,
teniendo en cuenta la posibilidad de que la dirección eluda los controles y
reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditoría que son eficaces
para la detección de errores pueden no serlo para la detección del fraude. Los
requerimientos de la presente NÍA se han diseñado para facilitar al auditor la identificación
y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude, así como
el diseño de procedimientos destinados a detectar dicha incorrección.
Los objetivos del auditor son:
(a)
identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados
financieros debida a fraude;
(b)
obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos
valorados de incorrección material debida a fraude, mediante el diseño y la
implementación de respuestas apropiadas; y
(c)
responder adecuadamente al fraude o a los indicios de fraude identificados
durante la realización de la auditoría.
Identificación y valoración de los
riesgos de incorrección material debida a fraude
De conformidad con la NÍA 315, el auditor
identificará y evaluará los riesgos de incorrección material debida a fraude en
los estados financieros, y en las afirmaciones relativas a tipos de
transacciones, saldos contables o información a revelar.
Para la identificación y valoración de los
riesgos de incorrección material debida a fraude, el auditor, basándose en la
presunción de que existen riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos,
evaluará qué tipos de ingresos, de transacciones generadoras de ingresos o de
afirmaciones dan lugar a tales riesgos. El apartado 47 especifica la
documentación que se requiere cuando el auditor concluye que la presunción no
es aplicable en las circunstancias del encargo y que, por tanto, no ha
identificado el reconocimiento de ingresos como un riesgo de incorrección
material debida a fraude. (Ref.: Apartados A28-A30)
El
auditor tratará los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude
como riesgos significativos y, en consecuencia, en la medida en que aún no se
haya hecho, el auditor obtendrá conocimiento de los correspondientes controles
de la entidad, incluidas las actividades de control, que sean relevantes para dichos
riesgos.
Evaluación de la evidencia de auditoría
El
auditor evaluará si los procedimientos analíticos que se aplican en una fecha
cercana a la finalización de la auditoría, para alcanzar una conclusión global
sobre si los estados financieros son congruentes con el conocimiento que el
auditor tiene de la entidad, indican un riesgo de incorrección material debida
a fraude no reconocido previamente. (Ref: Apartado A50)
Si
el auditor identifica una incorrección, evaluará si es indicativa de fraude. Si
existe tal indicio, el auditor evaluará las implicaciones de la incorrección en
relación con otros aspectos de la auditoría, especialmente en relación con la
fiabilidad de las manifestaciones de la dirección, reconociendo que un caso de
fraude no suele producirse de forma aislada. (Ref: Apartado A51)
Si
el auditor identifica una incorrección, sea o no material, y tiene razones para
considerar que es o puede ser el resultado de un fraude, así como que está
implicada la dirección (en especial, los miembros de la alta dirección),
volverá a considerar la valoración del riesgo de incorrección material debida a
fraude y su consiguiente impacto en la naturaleza, el momento de realización y
la extensión de los procedimientos de auditoría destinados a dar respuesta a los
riesgos valorados.
Al
reconsiderar la fiabilidad de la evidencia obtenida anteriormente, el auditor
tendrá también en cuenta si las circunstancias o las condiciones existentes
indican la implicación de empleados, de la dirección o de terceros en una posible
colusión. (Ref: Apartado A52)
Si
el auditor confirma que los estados financieros contienen incorrecciones
materiales debidas a fraude, o no puede alcanzar una conclusión al respecto,
evaluará las implicaciones que este hecho tiene para la auditoría. (Ref:
Apartado A53)
Comunicaciones a la dirección y a los
responsables del gobierno de la entidad
Si
el auditor identifica un fraude u obtiene información que indique la posible
existencia de un fraude, lo comunicará oportunamente al nivel adecuado de la
dirección, a fin de informar a los principales responsables de la prevención y
detección del fraude de las cuestiones relevantes para sus responsabilidades.
(Ref: Apartado A60)
Salvo
que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección,
si el auditor identifica un fraude, o tiene indicios de que puede existir un
fraude en el que participen:
(a)
la dirección;
(b)
los empleados que desempeñan funciones significativas de control interno; u
(c)
otras personas, cuando el fraude dé lugar a una incorrección material de los
estados financieros, el auditor comunicará estas cuestiones a los responsables
del gobierno de la entidad oportunamente. Si el auditor tiene indicios de la
existencia de fraude en el que esté implicada la dirección, comunicará estas
sospechas a los responsables del gobierno de la entidad y discutirá con ellos
la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos
de auditoría necesarios para completar la auditoría. (Ref: Apartados A61-A63)
El auditor comunicará a los responsables del
gobierno de la entidad cualquier otra cuestión relativa a fraude que, a su
juicio, sea relevante para su responsabilidad. (Ref: Apartado A64)
Comunicaciones a las autoridades
reguladoras y de supervisión
Si el auditor ha identificado un fraude, o
tiene indicios de que lo haya, determinará si tiene la responsabilidad de
informar de ello a un tercero ajeno a la entidad. Aunque es posible que el
deber del auditor de mantener la confidencialidad de la información de su
cliente le impida hacerlo, en algunas circunstancias la responsabilidad legal
del auditor puede prevalecer sobre el deber de confidencialidad. (Ref:
Apartados A65-A67)
Documentación
En
relación con el conocimiento de la entidad y de su entorno, así como respecto
de la valoración de los riesgos de incorrección material11, el auditor incluirá
en la documentación de auditoría requerida por la NÍA 315 evidencia de12:
(a)
las decisiones significativas que se hayan tomado durante la discusión
mantenida entre los miembros del equipo del encargo en relación con la
probabilidad de incorrección material en los estados financieros debida a
fraude; y
(b)
los riesgos identificados y valorados de incorrección material debida a fraude
en los estados financieros y en las afirmaciones.
El auditor incluirá en la documentación de
auditoría referente a las respuestas del auditor a los riesgos valorados de
incorrección material que exige la NIA 33013:
(a)
las respuestas globales a los riesgos valorados de incorrección material debida
a fraude en los estados financieros, y la naturaleza, el momento de realización
y la extensión de los procedimientos de auditoría, así como la relación que
estos procedimientos tienen con los riesgos valorados de incorrección material
debida a fraude en las afirmaciones; y
(b)
los resultados de los procedimientos de auditoría, incluidos los que se hayan
diseñado para responder al riesgo de que la dirección eluda los controles.
En
la documentación de auditoría, el auditor incluirá las comunicaciones sobre
fraude que haya realizado a la dirección, a los responsables del gobierno de la
entidad, a las autoridades reguladoras y a otros. Si el auditor concluye que,
en las circunstancias del encargo, no es aplicable la presunción de que existe
un riesgo de incorrección material debida a fraude relacionado con el
reconocimiento de ingresos, incluirá en la documentación de auditoría las
razones que sustentan dicha conclusión.
IMCP (2014) Boletín 240 Responsabilidad del Auditor en Auditoria de los Astados Financieros con respecto al Fraude en Normas Internacionales de Auditoria (pág.377
al 430) México; IMCP
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